目前注册会计考试时间已经公布，2020年注册会计师报名时间预计在四月份。考生已经进入备考状态，来学小编整理了【优选试题】2020年注册会计师《会计》考前提分试题，希望考生可以打好基础，认真解题，对考试有所帮助。

　　一、单项选择题

　　1.根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定，下列表述不正确的是(　)。

　　A.股份支付是指企业为获取职工或其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易

　　B.企业授予职工权益工具，包括期权、认股权证等衍生工具

　　C.无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，均以权益工具的公允价值为计量基础

　　D.现金结算的股份支付，企业授予职工权益工具，实质上不属于职工薪酬的组成部分

　　『正确答案』D

　　『答案解析』企业授予职工期权等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分。

　　2.根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定，下列表述不正确的是(　)。

　　A.股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付

　　B.除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不进行会计处理

　　C.授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，并增加应付职工薪酬

　　D.对于权益结算的股份支付，在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入股本的金额

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项C，应相应增加资本公积，而非应付职工薪酬。

　　3.企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，其会计处理正确的是(　)。

　　A.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，记入“库存股”科目，同时进行备査登记

　　B.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出冲减股本

　　C.企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加应付职工薪酬

　　D.企业应当在等待期内每个资产负债表日按照当日权益工具的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加应付职工薪酬

　　『正确答案』A

　　『答案解析』选项B，回购股份时不冲减股本，其分录如下：

　　借：库存股

　　贷：银行存款

　　同时进行备查登记。

　　选项CD，权益结算的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照授予日的权益工具的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时増加资本公积(其他资本公积)。

　　4.2×18年4月1日，甲公司对9名高管人员每人授予20万份甲公司股票认股权证，每份认股权证持有人有权在2×19年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，甲公司股票每股市价为10.5元，每份认股权证的公允价值为2元。不考虑其他因素，甲公司2×18年应确认的费用金额为(　)。

　　A.360万元　　B.324万元

　　C.0　　　　　D.1962万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』已授予高管人员的认股权证属于以权益结算的股份支付，由于相关权利不附加其他行权条件，没有等待期，应根据授予的认股权证在授予日的公允价值确认当期员工服务成本。当期应确认的费用为360(9×20×2)万元，并确认资本公积。

　　5.2×19年3月16日，甲公司以1000万元自市场回购本公司普通股股票，拟用于对高管人员进行股权激励。因甲公司的母公司乙公司于2×19年7月1日与甲公司签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励计划。根据乙公司与甲公司高管人员签订的股权激励协议，乙公司对甲公司的20名高管每人授予100万份乙公司的股票期权。授予日每份股票期权的公允价值为3元。行权条件为自授予日起高管人员在甲公司服务满3年，即可获得乙公司100万份普通股股票。至2×19年12月31日，甲公司没有高管人员离开，预计未来三年也不会有高管人员离开。下列关于甲公司的会计处理中，正确的是(　)。

　　A.回购本公司股票时应按实际支付的金额冲减资本公积1000万元

　　B.乙公司授予甲公司高管的股票期权，甲公司没有结算义务，作为权益结算的股份支付处理

　　C.2×19年年末应确认管理费用2000万元

　　D.2×19年年末应确认资本公积2000万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A，回购本公司股票时应按实际支付的金额计入库存股;选项CD，2×19年年末甲公司的会计处理如下：

　　借：管理费用　(20×100×3×1/3×6/12)1000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　1000

　　6.A公司为一家上市公司，发生下列股份支付交易：A公司2×18年1月1日经股东大会批准，实施股权激励计划，其主要内容为：该公司向其200名管理人员每人授予10万份股票期权，这些职员从2×18年1月1日起在该公司连续服务5年，即可以2元/股的价格购买10万股A公司股票，从而获益。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在2×18年1月1日的公允价值为每份16元，该项期权在2×18年12月31日的公允价值为每份19元。第一年有30名职员离开A公司，A公司估计5年中离开职员的比例将达到35%;假设截止到第一年年末，A公司股价已经下降，公司对该股票期权重新定价，A公司经股东大会批准将授予日每份股票期权的公允价值修改为20元。第二年又有25名职员离开公司，A公司将估计的职员离开比例修正为28%。2×19年年末，A公司应确认的管理费用为(　)。

　　A.6496万元　B.3400万元　C.5056万元　D.7360万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』2×18年12月31日，A公司应确认的费用=200×(1-35%)×10×16×1/5=4160(万元);2×19年12月31日，A公司应确认的费用=200×(1-28%)×10×(16×2/5+4×1/4)-4160=6496(万元)。

　　二、多项选择题

　　1.关于股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，会计处理方法正确的有(　)。

　　A.以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工的服务计入成本费用，同时确认所有者权益

　　B.以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工的服务计入成本费用，同时确认应付职工薪酬

　　C.以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工的服务计入成本费用，同时确认应付职工薪酬

　　D.以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工的服务计入成本费用，同时确认资本公积

　　『正确答案』AC

　　2.下列关于股份支付的会计处理，正确的有(　)。

　　A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理

　　B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用

　　C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认的成本费用和所有者权益进行调整

　　D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以授予日所授予权益工具的公允价值计量

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整;对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　3.下列关于股份支付在可行权日之后的会计处理方法的表述中，正确的有(　)。

　　A.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整

　　B.对于权益结算的股份支付，企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)

　　C.对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将资本公积(其他资本公积)冲减成本费用

　　D.对于现金结算的股份支付，在可行权日之后负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入成本费用

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』选项C，可行权条件为市场条件，对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积(其他资本公积)转入资本公积(股本溢价)，不冲减成本费用;选项D，对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　4.A公司为一家上市公司，2×17年1月1日该公司股东大会通过了对管理人员进行股权激励的方案。协议约定如下：以2×16年的净利润为固定基数，2×17年至2×19年的平均年净利润增长率不低于24%;员工的服务年限为3年;可行权日后第一年的行权数量不得超过获授股票期权总量的50%，以后各年的行权数量不得超过获授股票期权总量的20%。A公司根据期权定价模型估计该项期权在授予日总的公允价值为900万元。在第一年年末，A公司估计3年内管理层总离职人数比例为10%;在第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%;到第三年年末，公司实际离职率为6%。A公司2×17年、2×18年和2×19年的年净利润增长率分别为13%、25%和34%。下列有关可行权条件的表述中，正确的有(　)。

　　A.服务年限为3年是一项服务期限条件

　　B.净利润增长率要求是一项非市场业绩条件

　　C.净利润增长率要求是一项市场业绩条件

　　D.第一年的行权数量不得超过获授股票期权总量的50%属于可行权条件

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』如果不同时满足服务3年和公司净利润增长率的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，净利润增长率要求是一项非市场业绩条件。可行权日后第一年的行权数量不得超过获授股票期权总量的50%，不影响行权，属于非可行权条件。

　　5.资料同上。按照股份支付准则的规定，A公司进行的下列会计处理中，正确的有(　)。

　　A.第一年年末确认的服务费用270万元计入管理费用

　　B.第二年年末累计确认的服务费用为570万元

　　C.第二年年末确认的服务费用300万元计入资本公积

　　D.第三年年末累计确认的服务费用为846万元

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』第一年年末确认的服务费用=900×1/3×90%=270(万元);第二年年末累计确认的服务费用=900×2/3×95%=570(万元);由此，第二年应确认的费用=570-270=300(万元);第三年年末累计确认的服务费用=900×94%=846(万元);第三年应确认的费用=846-570=276(万元)。

　　6.关于股份支付在等待期内成本费用金额的确认，下列表述正确的有(　)。

　　A.权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量

　　B.权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值计量

　　C.现金结算的股份支付，应按等待期内每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量

　　D.现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量

　　『正确答案』AC

　　7.下列关于上市公司授予限制性股票的股权激励计划，在等待期内发放现金股利的会计处理，表述正确的有(　)。

　　A.在等待期内发放可撤销现金股利，对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债

　　B.在等待期内发放不可撤销现金股利，对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债

　　C.对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理

　　D.后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项B，应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用。

　　8.对于上市公司实施的规定了锁定期和解锁期的限制性股票股权激励计划，如果向职工发行的限制性股票按规定履行了增资手续，下列关于企业的会计处理，表述正确的有(　)。

　　A.如果全部股票未被解锁而失效作废，上市公司应按照事先约定的价格回购

　　B.授予日上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认库存股

　　C.授予日上市公司应就回购义务确认负债(作收购库存股处理)

　　D.在授予日，上市公司无需作会计处理

　　『正确答案』AC

　　『答案解析』选项B，授予日上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(资本溢价或股本溢价)。

　　9.A公司为B公司的母公司，2×19年7月1日，A公司和B公司股东大会批准了股份支付计划，A公司实施一项向B公司10名高管人员每人授予2万份B公司股票期权的股权激励计划，每名高管人员自期权授予之日起在B公司连续服务4年，即可以从A公司购买2万股B公司股票，购买价格为每股8元。该股票期权在授予日的公允价值为14元/份，2×19年12月31日的公允价值为16元/份。截至2×19年年末，10名高管人员中没有人离开B公司，估计未来3.5年内将有2名高管人员离开B公司。下列关于A公司和B公司2×19年的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.A公司应确认为长期股权投资，同时作为现金结算的股份支付确认应付职工薪酬32万元

　　B.A公司应确认为长期股权投资，同时作为权益结算的股份支付确认应付职工薪酬28万元

　　C.B公司应确认为管理费用，同时作为权益结算的股份支付确认资本公积32万元

　　D.B公司应确认为管理费用，同时作为权益结算的股份支付确认资本公积28万元

　　『正确答案』AD

　　『答案解析』A公司向其子公司的高管人员授予股票期权，A公司具有结算义务，故应确认为长期股权投资，同时A公司支付的股票为B公司的股票，站在A公司的角度，属于使用其他公司的股权进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理;B公司由于没有结算义务，B公司应按权益结算的股份支付处理。2×19年A公司应确认的股份支付的金额=(10-2)×2×16×1/4×6/12=32(万元)。

　　借：长期股权投资　　　　　　　32

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　32

　　2×19年B公司应确认管理费用=(10-2)×2×14×1/4×6/12=28(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　28

　　贷：资本公积——其他资本公积　28

　　三、计算分析题

　　1.A公司为上市公司，适用的所得税税率为25%。根据税法有关规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为上市公司当年工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。A公司有关股份支付资料如下：

　　(1)2×15年12月31日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：公司向其100名管理人员每人授予10万份股票期权，这些人员从2×16年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股3元的价格购买10万股A公司股票。2×15年12月31日估计该期权的公允价值为每份18元。

　　(2)截至2×16年12月31日有10名管理人员离开，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%。2×16年12月31日估计A公司股票的公允价值为每股24元。

　　(3)截至2×17年12月31日累计有15名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为18%。

　　(4)截至2×18年12月31日累计有21名管理人员离开。

　　(5)2×19年12月31日，79名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元。

　　不考虑其他因素。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)计算A公司在等待期内的每个资产负债表日应确认的费用和资本公积，并计算2×16年应确认的递延所得税金额，编制各年有关的会计分录(行权时不考虑所得税影响)。

　　等待期内的每个资产负债表日应确认的费用和资本公积的金额：

　　2×16年应确认的管理费用=100×(1-15%)×10×18×1/3=5100(万元)。

　　2×17年应确认的管理费用=100×(1-18%)×10×18×2/3-5100=4740(万元)。

　　2×18年应确认的管理费用=(100-21)×10×18×3/3-5100-4740=4380(万元)。

　　各年有关股份支付的会计分录：

　　①2×15年12月31日：授予日不作处理。

　　②2×16年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5100

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 5100

　　股票的公允价值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(万元)。

　　股票期权行权价格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(万元)。

　　预计未来期间可税前扣除的金额=6800-850=5950(万元)。

　　递延所得税资产=5950×25%=1487.5(万元)。

　　2×16年度，A公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为5100万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为5950万元，超过了该公司当期确认的成本费用。根据《企业会计准则讲解(2010)》的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。因此，具体的所得税会计处理如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　(5950×25%)1487.5

　　贷：资本公积——其他资本公积 [(5950-5100)×25%]212.5

　　所得税费用　　　　　　　　　　　　(5100×25%)1275

　　③2×17年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4740

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 4740

　　④2×18年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4380

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 　4380

　　⑤2×19年12月31日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　(79×10×3)2370

　　资本公积——其他资本公积　(5100+4740+4380)14220

　　贷：股本　　　 　　　　　　　　　　　　(79×10×1)790

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　15800

　　(2)假定2×16年12月31日，A公司股价已经下降，公司对股票期权重新定价，经股东大会批准，A公司修改股权激励计划，将原2×15年12月31日估计该期权的公允价值每份18元调整为20元，其他条件不变，编制A公司2×17年12月31日、2×18年12月31日和2×19年12月31日的会计分录。

　　①2×17年12月31日：

　　确认当期费用=[100×(1-18%)×10×18×2/3-5100]+100×(1-18%)×10×2×1/2=4740+820=5560(万元)

　　或=[100×(1-18%)×10×(18×2/3+2×1/2)-5100=5560(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5560

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 5560

　　②2×18年12月31日：

　　确认当期费用=(100-21)×10×20-5100-5560=5140(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5140

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 5140

　　③2×19年12月31日：

　　借：银行存款　 　　　　　　　　　　　(79×10×3)2370

　　资本公积——其他资本公积 (5100+5560+5140)15800

　　贷：股本 　 　　　　　　　　　　　　　 (79×10×1)790

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　17380

　　(3)假定2×16年12月31日，A公司股价已经下降，公司对股票期权重新确定其授予数量，经股东大会批准，A公司修改股权激励计划，将原授予管理人员10万份股票期权修改为15万份。其他条件不变，编制A公司2×17年12月31日、2×18年12月31日和2×19年12月31日的会计分录。

　　①2×17年12月31日：

　　确认当期费用=[100×(1-18%)×10×18×2/3-5100]+100×(1-18%)×5×18×1/2=4740+3690=8430(万元)

　　或=100×(1-18%)×(10×2/3+5×1/2)×18-5100=8430(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8430

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　8430

　　②2×18年12月31日：

　　确认当期费用=(100-21)×15×18-5100-8430=7800(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7800

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　7800

　　③2×19年12月31日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 (79×15×3)3555

　　资本公积——其他资本公积 (5100+8430+7800)21330

　　贷：股本　 　　　　　　　　　　　　　(79×15×1)1185

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 23700

　　2.甲公司为一家上市公司，乙公司为其子公司，有关附服务年限条件的权益结算的股份支付的资料如下：

　　(1)经股东会批准，甲公司2×17年10月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司10名管理人员每人授予10万份股票期权，这些人员从2×17年10月1日起必须在该公司连续服务2年，服务期满时才能以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为每份24元。2×17年12月31日止，有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来还将有2名管理人员离开。

　　(2)2×18年12月31日止，又有1名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来没有管理人员离开。

　　(3)2×19年9月30日止，又有1名管理人员离开乙公司。

　　(4)2×19年12月31日，7名管理人员全部行权，行权价格为每股5元，股票面值为每股1元。

　　要求：

　　编制各年甲公司和乙公司个别财务报表中相关的会计分录，以及甲公司编制合并财务报表时应做的抵销分录。

　　『正确答案』

　　(1)2×17年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　　　　　 [(10-1-2)×10×24×3/24]210

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　210

　　2×17年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　210

　　2×17年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

　　(2)2×18年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资　[(10-1-1-0)×10×24×15/24-210]990

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　990

　　2×18年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　990

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　990

　　2×18年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 (210+990)1200

　　贷：长期股权投资　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　(3)2×19年甲公司个别财务报表：

　　借：长期股权投资 [(10-1-1-1)×10×24×24/24-1200]480

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　 　　　　　　　 　480

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　(7×10×5)350

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　 　1680

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (7×10×1)70

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　 　1960

　　2×19年乙公司个别财务报表：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　480

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　 　1680

　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　 1680

　　2×19年甲公司合并报表抵销分录：

　　借：资本公积 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1680

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1680

　　四、综合题

　　1.甲公司为母公司，A公司和B公司为其子公司。

　　资料1：A公司有关现金结算的股份支付的资料如下：

　　(1)2×16年1月1日，A公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×16年1月1日起在A公司连续服务满2年，即可自2×17年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×18年12月31日之前行使完毕。

　　(2)2×16年年末，A公司估计该增值权公允价值为每份15元。2×16年有8名管理人员离开A公司，A公司估计还将有1名管理人员离开。

　　(3)2×17年年末，A公司估计该增值权公允价值为每份18元。2×17年又有2名管理人员离开公司，2×17年年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金16元。

　　(4)2×18年12月31日剩余30人全部行使了股票增值权。每份现金股票增值权支付现金20元。

　　资料2：B公司有关现金结算的股份支付的资料如下：

　　(1)2×16年1月1日，B公司对其50名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×16年1月1日起在B公司连续服务满2年，即可自2×17年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×18年12月31日之前行使完毕。

　　(2)2×16年年末，B公司估计该增值权公允价值为每份15元。2×16年有7名管理人员离开B公司，B公司估计未来还将有3名管理人员离开。

　　(3)2×17年年末，B公司估计该增值权公允价值为每份18元。当年又有3名管理人员离开公司，B公司估计未来没有管理人员离开。

　　假定2×17年12月31日经股东大会批准，B公司修改股权激励计划，原授予管理人员每人10万份现金股票增值权修改为每人5万份，连续服务2年修改为连续服务3年，并以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的管理人员3800万元。同时修改为自2×18年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×19年12月31日之前行使完毕。

　　(4)2×18年年末B公司估计该增值权每份公允价值为20元。2×18年没有管理人员离开B公司，2×18年年末，假定有10人行使股票增值权取得了现金。每份现金股票增值权支付现金19元。

　　(5)2×19年12月31日剩余30人全部行使了股票增值权。B公司对每份现金股票增值权支付现金23元。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)根据资料1，在下表中填入A公司在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用和应付职工薪酬的金额，并根据计算结果编制有关的会计分录(单位：万元)。

　　A公司每个资产负债表日应确认的费用和应付职工薪酬金额如下表所示(单位：万元)：

年份

负债计算（1）

支付现金（2）

当期费用（3）

2×16

（50－8－1）×10×15×1／2＝3075

　

3075

2×17

（50－8－2－10）×10×18×2／2＝5400

10×10×16＝1600

5400－3075＋1600＝3925

2×18

0

30×10×20＝6000

0－5400＋6000＝600

　　①2×16年1月1日：授予日不作处理。

　　②2×16年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　3075

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3075

　　③2×17年12月31日：

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　1600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　3925

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3925

　　④2×18年12月31日：

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　6000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 600

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　 600

　　(2)根据资料2，编制B公司每个资产负债表日的有关会计分录。

　　①2×16年1月1日：授予日不作处理。

　　②2×16年12月31日：

　　当期费用=(50-7-3)×10×15×1/2=3000(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3000

　　③2×17年12月31日：

　　剩余5万份确认的当期费用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　2100

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　2100

　　减少的5万份进行加速可行权处理，应确认的费用=(50-7-3)×5×18×2/2-3000/2=2100(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　2100

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　2100

　　借：应付职工薪酬——股份支付 (3000/2+2100)3600

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　　　　　 3800

　　④2×18年12月31日：

　　支付现金=10×5×19=950(万元)。

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　 950

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 950

　　公允价值变动=(50-7-3-10)×5×20-(3000+4200-3600-950)=350(万元)。

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 　350

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 　350

　　⑤2×19年12月31日：

　　支付现金=30×5×23=3450(万元)。

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　3450

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3450

　　公允价值变动=0-(3000+4200-3600-950+350-3450)=450(万元)。

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 450

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　 　450

　　(3)说明甲公司编制合并财务报表时，是否需要抵销A公司和B公司的股份支付业务，并说明理由。

　　不需要抵销。理由：A公司和B公司的股份支付业务不属于集团股份支付，因此甲公司编制合并财务报表时，不需要抵销A公司和B公司的股份支付业务。

　　2.A公司为B公司的母公司，2×17年至2×19年，A公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：

　　(1)经股东大会批准，A公司2×17年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：A公司向其子公司B公司100名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为B公司2×17年度实现的净利润较前1年增长7%，截至2×18年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为8%，截至2×19年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为9%;从达到上述业绩条件的当年年末起，每持有1份现金股票增值权可以从A公司获得相当于行权当日A公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。2×17年1月1日每份现金股票增值权的公允价值为9元。

　　(2)B公司2×17年度实现的净利润较前1年增长6%，本年度有2名管理人员离职。该年年末，A公司预计B公司截至2×18年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到8%，预计未来1年将有2名管理人员离职。2×17年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为10元。

　　(3)2×18年度，B公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长8%，该年年末A公司预计B公司截至2×19年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，预计未来1年将有9名管理人员离职。2×18年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。

　　(4)2×19年10月20日，A公司经股东大会批准取消原授予B公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的B公司管理人员1100万元。2×19年年初至取消股权激励计划前，B公司有1名管理人员离职。2×19年10月20日每份现金股票增值权的公允价值为11元。

　　(5)假定不考虑相关税费和其他因素。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)分别判断A公司和B公司对该股权激励计划的会计处理方法;编制2×17年年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　A公司对该股权激励计划应按照现金结算的股份支付进行会计处理。

　　B公司对该股权激励计划应按照权益结算的股份支付进行会计处理。

　　2×17年，A公司的会计分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　[(100-2-2)×1×10×1/2]480

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　432

　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　[(100-2-2)×1×9×1/2]432

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　432

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 48

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　在合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬480万元。

　　(2)编制2×18年年末A公司和B公司有关股权激励计划实施的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　192

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　[(100-2-5-9)×1×12×2/3-480]192

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 72

　　贷：资本公积——其他资本公积　[(100-2-5-9)×1×9×2/3-432]72

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(432+72)504

　　期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 48

　　管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(192-72)120

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(480+192)672

　　合并财务报表中体现的会计处理：应同时确认管理费用和应付职工薪酬192万元。

　　(3)编制2×19年10月20日A公司和B公司有关取消股权激励计划的相关会计分录，并编制A公司合并财务报表中与该业务相关的抵销分录;说明该业务在合并财务报表中的会计处理。

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 340

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　[(100-7-1)×1×11-(480+192)]340

　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　(480+192+340)1012

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　88

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　1100

　　B公司的会计分录为：

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 324

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　[(100-7-1)×1×9-432-72]324

　　合并财务报表抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　(432+72+324)828

　　期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　 (48+120)168

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 16

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　(480+192+340)1012

　　合并财务报表中的会计处理：确认管理费用和应付职工薪酬340万元，同时支付现金1100万元，冲减“应付职工薪酬”科目余额1012万元，将支付现金补偿金额与应付职工薪酬余额的差额确认为管理费用88万元。

　　3.甲公司为上市公司，采用授予高管人员限制性股票的形式实施股权激励计划。

　　(1)2×16年1月1日，经股东大会批准，公司以非公开发行方式向500名高管人员每人授予10万股自身股票(每股面值为1元)，授予价格为每股8元。当日，500名高管人员出资认购了这部分股票，总认购款项为40000万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司普通股股票在授予日的公允价值为每股23元。

　　激励计划规定，这些高管人员从2×16年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2×19年1月1日全部解锁;在此期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元回购。2×16年1月1日至2×19年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让;激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。

　　(2)2×16年度，20名高管人员离职，甲公司估计3年中离职的高管人员合计为75名，当年宣告发放现金股利为每股1元(限制性股票持有人享有同等分配权利);

　　(3)2×17年度，又有22名高管人员离职，甲公司将3年离职人员合计数调整为60人，当年宣告发放现金股利为每股1.2元;

　　(4)2×18年度，实际有15名管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.5元。

　　假定高管人员离职都发生在年末，且甲公司年度内对离职人员的估计不变。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)根据资料(1)，编制甲公司2×16年1月1日授予日的会计分录。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(500×10×8)40000

　　贷：股本 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(500×10×1)5000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35000

　　同时：

　　借：库存股 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40000

　　贷：其他应付款—限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　(2)根据资料(2)，编制甲公司2×16年12月31日确认成本费用、发放现金股利的会计分录。

　　①2×16年应确认的与股份支付相关的费用=[(500-75)×10×(23-8)]×1/3=21250(万元)。

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 21250

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　21250

　　②对于预计未来可解锁限制性股票持有者425(500-75)名，上市公司向其分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，分配现金股利的金额=425×10×1=4250(万元)。

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　4250

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　4250

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　 4250

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　4250

　　【提示】由于对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红，因此确认应付股利的同时需要对应冲减授予日确认的负债。

　　③对于75名预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司向其分配的现金股利应冲减相关的负债：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　 　　　　 750

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　 (75×10×1)750

　　④对于20名离职管理人员，企业应回购其所持有的限制性股票。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　 [20×(8-1)×10]1400

　　应付股利——限制性股票股利 　　　　　　　　 　　　　　　 (20×1×10)200

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (20×8×10)1600

　　借：股本　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　 　　　　 (20×1×10)200

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 [20×(8-1)×10]1400

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　 　　　　 1600

　　(3)根据资料(3)，编制甲公司2×17年12月31日确认成本费用、发放现金股利的会计分录。

　　①2×17年应确认的与股份支付相关的费用=[(500-60)×10×(23-8)]×2/3-21250=22750(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 22750

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 22750

　　②对于预计未来可解锁限制性股票持有者440(500-60)名，上市公司向其分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，同时上年少算了15(75-60)名，这里需要加回来。分配现金股利的金额=440×10×1.2+15×10×1=5430(万元)。

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5430

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　5430

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　 5430

　　贷：库存股 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5430

　　③对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司向其分配的现金股利应当冲减相关的负债。由于2×16年针对预计未来不可解锁限制性股票持有者分配的现金股利冲减负债时，是按照预计离职人数75人冲减的，但是2×17年预计离职人数为60人，因此上年多冲减了15人所对应的金额，需要在本年进行调整。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务[(60-20)×10×1.2-15×10×1]330

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　330

　　④回购22名离职管理人员持有限制性股票。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　 [22×(8-2.2)×10]1276

　　应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　 (22×2.2×10)484

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(8×22×10)1760

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (22×1×10)220

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 [22×(8-1)×10]1540

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1760

　　(4)根据资料(4)，编制甲公司2×18年12月31日确认成本费用、发放现金股利的会计分录。

　　①2×18年应确认的与股份支付相关的费用=[(500-20-22-15)×10×(23-8)]×3/3-21250-22750=22450(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22450

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22450

　　②对于预计(未来)可解锁限制性股票持有者443(500-20-22-15)名及上年3(60-57)名，上市公司向其分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，分配现金股利的金额=443×10×1.5+3×10×2.2=6711(万元)。

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6711

　　③对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司向其分配的现金股利应当冲减相关的负债，金额=(57-20-22)×10×1.5-3×10×2.2=159(万元)。分录为：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　　159

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　159

　　④回购15名离职管理人员持有限制性股票。

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　[15×(8-3.7)×10]645

　　应付股利——限制性股票股利　　　　　　　　　　　　 (15×3.7×10)555

　　贷：银行存款　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　 (8×15×10)1200

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (15×1×10)150

　　资本公积——股本溢价 　　　　　　　　　　　　[15×(8-1)×10]1050

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　(5)编制甲公司2×19年1月1日解锁日的会计分录。

　　2×19年1月1日解锁日的会计处理：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　　　　　　　　　　　　　19049[443×10×(8-3.7)]

　　贷：库存股(40000-4250-750-1400-5430-330-1276-6711-159-645)19049

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　66450

　　贷：资本公积——股本溢价 　　　　　　　　　　 (21250+22750+22450)66450

　　4.2×17年1月1日，甲公司对500名员工每人都授予100份股票期权，该激励计划约定，每名员工自期权授予之日起在甲公司需连续服务满三年，即可以从甲公司取得100股甲公司股票。授予日每份期权公允价值15元，基于加权平均概率的基础上，公司估计三年中将有100名员工离职。

　　假设2×17年甲公司有40名员工离职，同时假设截至2×17年年末公司的股价已经下降，甲公司对股票期权重新定价，即授予日每份期权公允价值修改为18元，公司预计在第二年和第三年共有70名员工离开，即预计等待期三年内共有110名员工离开。

　　在2×18年，又有35名员工离开，年末甲公司预计在第三年内将会有30名员工离开，从而使得在三年的授予期内预计共有105名员工离开。

　　在2×19年，又有28名员工离开，因此在授予期内共有103名员工离职，对于留下的397名员工，于第三年末授予该股票期权。

　　要求：

　　『答案』

　　(1)根据会计准则要求，说明甲公司2×17年年末对股票期权重新定价，即授予日每份期权公允价值修改为18元，如何进行会计处理。

　　根据会计准则要求，甲公司确认导致以股份为基础的支付安排的公允价值总额提高或者是对职工的有利的变更影响。如果变更提高了所授予的在变更前和变更后立即计量的权益性工具的公允价值(如通过降低行权价格)，准则要求企业在计量作为所授予的权益工具的对价所取得服务的确认金额时，应包含所授予的增量公允价值(即在变更日估计的、变更后的和初始的权益性工具的公允价值的差额)。如果变更发生在授予期间，除了初始授予期间的剩余期间内确认的、基于初始的权益工具在授予日的公允价值的金额，所授予的增量公允价值将包含在从变更日至变更后的权益性工具被授予期间内对取得服务的确认金额的计量中。

　　每份股份期权的增量价值是3元(18-15)，这金额将在授予期间的剩余两年内确认，同时确认基于初始期权价值15元的薪酬费用。

　　(2)计算2×17年至2×19年应确认的薪酬费用，编制相关会计分录。

　　2×17年确认薪酬费用=(500-110)×100×15×1/3=195000(元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　195000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　195000

　　2×18年确认薪酬费用=(500-105)×100×(15×2/3+3×1/2)-195000=259250(元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　259250

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　259250

　　2×19年确认薪酬费用=(500-103)×100×(15×3/3+3×2/2)-454250=260350(元)

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260350

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　260350

　　2×20年行权

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　714600

　　贷：股本　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(397×100)39700

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　674900